La regularización fiscal del artículo 305.4 del Código Penal como causa de exención de la responsabilidad penal. La excusa absolutoria.

NORMATIVA

El artículo 305.4 del Código Penal establece: “Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria”.

 

CUESTIONES

I.  CONDUCTA POST DELICTUAL: Se trata de un comportamiento posterior a la consumación del delito.

I.1.  Conductas típicas, antijurídicas y culpables.

I.2. Exentas de pena por las circunstancias acaecidas con posterioridad a la comisión del delito.

II.  FUNDAMENTO DE LA EXISTENCIA DE LA EXCUSA ABSOLUTORIA: Razones de política-criminal, de utilidad o de oportunidad.

II.2. Fundamento de carácter fiscal: favorecer el incremento de la recaudación.

II.3. Fundamento de naturaleza penal: consideración de la auto denuncia, como un verdadero arrepentimiento activo que permite un retorno a la legalidad.

III. DIFERENCIAS ENTRE LA REGULARIZACION ADMINISTRATIVA (ART 27 Y 191 de la Ley General Tributaria) y LA EXCUSA ABSOLUTORIA.

III.1. Fundamento o justificación.

III.2. Requisitos de la regularización.

III.3. Causas de bloqueo.

IV.4. Espontaneidad sobrevenida.

 

IV. JURISPRUDENCIA

La Sentencia del Tribunal Supremo número 611/2009 manifiesta:

“Ciertamente, así se ha pronunciado la jurisprudencia de esta Sala, como es exponente la Sentencia 192/2006, de 1 de febrero ( RJ 2006, 1042) , que recogiendo lo expresado en sentencias anteriores, declara que «Regularizar es poner en orden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación, a ello equivale la presentación de la declaración complementaria- cuando la misma, por otra parte, ya ha sido puesta de manifiesto por la actividad inspectora de la Administración».

Y en esa misma línea se pronuncia la Sentencia 636/2003, de 30 de mayo ( RJ 2005, 7144) , en la que se declara que «… regularizar es evidentemente un comportamiento activo del contribuyente que supone la asunción de una declaración complementaria y el consiguiente pago» recordando que «el fundamento de la aludida excusa absolutoria es la autodenuncia y la reparación. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado; cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento».

Jurisprudencia que ha sido acogida en la Circular 2/2009, de la Fiscalía General del Estado, que incluye como conclusión tercera lo siguiente: En las excusas absolutorias de los arts. 305.4 y 307.3 del Código Penal , la conducta postdelictiva del imputado debe suponer el reverso del delito consumado, de forma que resulte neutralizado no solo el desvalor de acción (defraudación) sino también el desvalor de resultado (perjuicio patrimonial irrogado a la Hacienda Pública o a las arcas de la Seguridad Social). Ello hace exigible una conducta positiva y eficaz del sujeto pasivo de la obligación contributiva que incluye, la autodenuncia (a través del reconocimiento voluntario y veraz de la deuda, previo a las causas de bloqueo temporal legalmente previstas) y el ingreso de la deuda derivada de la defraudación, satisfaciendo ambas exigencias el pleno retorno a la legalidad al que el legislador ha querido anudar la renuncia al ius puniendi respecto del delito principal y sus instrumentales” .

Por tanto y siguiendo la Jurisprudencia del Tribunal Supremo,

 

LOS REQUISITOS OBJETIVOS DE REGULARIZACION SON:

1)    Retorno absoluto a la legalidad.

2)    Reparación del desvalor de la acción (autodenuncia): implica la presentación de una  AUTOLIQUIDACION COMPLETA Y VERAZ.

3)    Reparación del desvalor del resultado: necesidad de INGRESO O PAGO TOTAL O INTEGRO DE LA CUOTA DEFRAUDADA.

En los supuestos de solicitud indebida de devoluciones:

a)    La simple autodenuncia (rectificación de la solicitud de devolución) efectuada espontáneamente y anterior a la obtención de la devolución: aplicable la excusa absolutoria.

b)    Si antes de regularizar y de obtener la devolución se inicia una comprobación administrativa: delito fiscal en grado de tentativa.

 

V. EFECTOS DE UNA REULARIZACION INCOMPLETA:

• Presentación de una autoliquidación complementaria (autodenuncia) completa, veraz, pero sin ingreso o con ingreso parcial:

1)    No excusa absolutoria.

2)    Posibilidad de apreciar la atenuante de confesión (artículo 21.4 del Código Penal).

• EFECTOS DEL INGRESO ESPONTÁNEO Y PARCIAL DE LA CUOTA DEFRAUDADA:

1)    No excusa absolutoria.

2)    Posibilidad de apreciación de la atenuante de reparación del daño (artículo 21.5 del Código Penal español).

 

VI. REGULARIZACION EFECTUADA POR SUJETOS DISTINTOS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO:

VI.1.) Causa personal de levantamiento o exoneración de la pena.

VI.2.) Atenuación de la responsabilidad penal del partícipe.

 

VII. REQUISITOS TEMPORALES

Notificación por la Agencia Tributaria del inicio de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización.

VII.1.) Conocimiento formal del obligado tributario: casuística sobre la validez  de las notificaciones en el ámbito tributario.

En términos penales, no cabe la espontaneidad sobrevenida prevista en el artículo 150 de la Ley General Tributaria para los casos de incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras o de interrupción injustificada del mismo.

VII.2.) ¿Qué actuaciones inspectoras causan el bloqueo de la excusa absolutoria?.

• CIRCULAR 2/2009  de la FGE: “en la excusa absolutoria del artículo 305.4 del Código Penal las actuaciones administrativas que impiden su aplicación serán exclusivamente las referidas a las funciones de comprobación e investigación atribuidas a la administración tributaria y a la que se refiere el artículo 115.1 de la LGT.  Estas funciones se encuentran normalmente atribuidas a la inspección de los tributos aunque también encomiendan a los órganos gestores determinadas actuaciones de comprobación como las de verificación de datos, de comprobación limitada y de comprobación limitada e inspección, como manifestaciones del ejercicio de las facultades de comprobación e investigación de la Administración, ponen fin a la operatividad de la regularización en el derecho penal”.
• Procedimiento de verificación de datos.
• Procedimiento de comprobación de valores.
• Procedimiento de comprobación limitada.
• Procedimiento de comprobación e investigación inspectora.

1)    El Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado  o el representante procesal de la Administración Tributaria autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida.

• ¿Exige conocimiento por el contribuyente? Sentencia del Tribunal supremo de 29 -9-2000: exigencia de comunicación formal al contribuyente.

2)    El Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que permitan al contribuyente tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias penales.

• Diligencias de investigación por el Ministerio Fiscal y Diligencias judiciales.
• Notificación formal al contribuyente.

 

VIII. EFECTOS DE LA EXCUSA ABSOLUTORIA

VIII.1.) Excluye la pena correspondiente al delito fiscal.

VIII.2.) Exima a su vez de las penas relacionadas con el delito contable y de las falsedades documentales que el mismo pudiera haber cometido

VIII.3) Extensión de sus efectos a los partícipes en el delito fiscal (abogados, asesores). Circular FGE 4/1997: en función de la conducta del partícipe.

 

XIX. REGULARIZACIÓN ENTRE EL CUARTO Y QUINTO AÑO

XIX.1.) Se trata de ejercicios prescritos administrativamente pero no penalmente—imposibilidad de realización de actuaciones de comprobación.

• Poner en conocimiento los hechos al Ministerio Fiscal o Jurisdicción Penal: comunicación en el que se detallen hechos conocidos (que no comprobados).
• Solicitar al órgano judicial que declare que la cuantía ingresada en la Hacienda Pública debe quedar definitivamente ingresada en el Tesoro Público en concepto de responsabilidad civil

XIX.2.) Intereses de demora: el artículo 109 del Código Penal establece la obligación de reparar los daños y perjuicios causados con independencia de la extensión de responsabilidad penal.

• La Agencia Tributaria no puede liquidar los intereses de demora por estar prescritos administrativamente.
• Calcular en el informe de delito el importe de los intereses de demora que corresponde a la cuota defraudada y solicitar su exigencia al órgano judicial.
• Auto de 10 de mayo del año 2011 del Juzgado de Instrucción número 52 de  Madrid: confirma la procedencia de los intereses de demora previamente ingresados a los efectos de la excusa absolutoria penal.

 

Christian Mesía Martínez. Abogado

Miguel Pérez de Ayala Becerril. Abogado